浙江省人大常委会


浙江省文化市场管理条例
浙江省人大常委会


（1995年9月28日浙江省第八届人民代表大会常务委员会第二十二次会议通过 1995年10月12日公布施行）

目 录

第一章 总 则
第二章 管理职责
第三章 经营和管理规则
第四章 法律责任
第五章 附 则

第一章 总 则
第一条 为加强文化市场管理，促进文化事业健康发展，丰富人民群众文化生活，推进社会主义物质文明和精神文明建设，根据国家有关法律、法规，结合本省实际，制定本条例。
第二条 本条例所称的文化市场管理，是指：
（一）图书报刊的出版、印刷、批发、零售和出租的管理；
（二）音像制品的出版、复制、批发、零售、出租和经营性放映的管理；
（三）营业性文化娱乐活动的管理；
（四）营业性文艺演出的管理；
（五）其他文化经营活动的管理。
第三条 文化经营活动应当遵守法律、法规，坚持为人民服务和为社会主义服务的方向，有益于社会进步，有益于公民文化素质的提高。
第四条 文化市场管理应当坚持百花齐放、百家争鸣的方针，鼓励和支持健康有益的文化经营活动，抵制低级庸俗的文化经营活动，取缔反动、淫秽、色情和其他非法的文化经营活动。
第五条 各级人民政府应当加强对文化市场管理工作的领导，完善文化市场管理机制，丰富城乡文化生活，不断满足人民群众日益增长的文化需求。
第六条 县级以上人民政府的社会文化管理委员会，应当采取切实有效措施，加强对文化市场管理的指导、综合协调、监督检查。

第二章 管理职责
第七条 文化、广播电视、新闻出版行政部门是文化市场的行政管理部门，其职责是：
（一）宣传和贯彻有关法律、法规；
（二）建立、健全文化市场管理制度；
（三）按照职责分工和管理权限，审查文化经营项目，核发文化经营许可证；
（四）维护经营者和消费者的合法权益；
（五）监督检查文化经营活动；
（六）依法查处文化经营活动中的违法行为。
第八条 文化市场实行分部门、分级管理原则。文化市场行政管理部门按管理权限，依法履行下列职责：
（一）文化行政部门负责营业性文化娱乐活动、营业性文艺演出和其他文化经营活动的审批和管理；负责文化系统音像制品批发单位设立的审核和放映单位、零售单位、出租单位设立的审批；负责文化系统音像制品批发、放映、零售、出租的管理；在未设立新闻出版行政部门的地方，
负责图书报刊批发单位设立的审核和图书报刊零售单位、出租单位设立的审批，以及图书报刊出租、零售的管理；
（二）广播电视行政部门负责除文化系统以外的音像制品批发单位设立的审核和放映单位、零售单位、出租单位设立的审批；负责除文化系统以外的音像制品批发、放映、零售、出租的管理；
（三）新闻出版行政部门负责图书报刊出版单位、印刷单位、批发单位、零售单位、出租单位设立的审核或审批；负责图书报刊出版、印刷、批发、零售、出租的管理；负责音像制品出版单位、复制单位、批发单位设立的审核或审批；负责音像制品出版、复制的管理和音像制品经营管
理的监督。
文化市场分级管理的具体办法，由省文化市场行政管理部门制定，报省人民政府批准后施行。
第九条 工商行政管理、公安、卫生、物价、财税、海关等部门在各级人民政府的统一领导下，按照各自职责分工，对文化市场进行监督管理。
第十条 县级以上文化市场行政管理部门根据实际需要建立文化市场稽（检）查队伍，稽（检）查人员持国家和省文化市场行政管理部门统一制发的稽（检）查证件，依法对辖区内的文化经营活动进行监督检查，其职责是：
（一）宣传和贯彻有关法律、法规；
（二）对文化经营活动进行监督检查；
（三）对鉴定部门鉴定或认定的非法出版物予以收缴；
（四）配合有关部门对用于违法经营活动的工具、设备实行扣留、封存；
（五）制止文化经营活动中的违法行为。
稽（检）查人员依法执行公务受法律保护。
第十一条 文化经营活动单位的主管部门和主办单位应当加强对文化经营活动的管理，督促其建立健全规章制度，落实管理责任。
第十二条 文化市场行政管理部门和工商行政管理、公安等部门及其工作人员不得有下列行为：
（一）从事、参与文化经营活动；
（二）故意刁难、报复经营者；
（三）违反法律、法规规定收费、罚款；
（四）挪用、私分收缴物品、罚没款；
（五）滥用职权、徇私枉法、玩忽职守等违法行为。

第三章 经营和管理规则
第十三条 文化经营活动实行许可证制度。从事文化经营活动的单位和个人，必须具备国家和省规定的申办项目的必要条件，并按有关规定向所在地县级以上文化市场行政管理部门提出申请，领取文化经营许可证，凭许可证向工商行政管理部门申请注册登记、办理营业执照后，方可营
业。
文化市场行政管理部门接到申请后，应当在30日内作出许可或不许可的决定；对不许可的，应当书面说明理由。
法律、法规规定应当取得其他许可证的，必须依法办理。
文化经营许可证每年审验1次。
第十四条 下列临时性的文化经营活动，必须按规定权限经文化行政部门批准后，方可举办：
（一）文艺团体跨行政区域进行营业性演出；
（二）营业性社会组团、组台演出；
（三）其他临时性的文化经营活动。
第十五条 文化经营许可证不得涂改、转让、出租、出售。
文化经营许可证确定的经营内容不得擅自改变；需要改变的，应当办理变更登记手续。
终止文化经营活动，应当在停止经营活动之日起10日内向发证部门办理注销手续。
第十六条 从事文化经营活动的单位和个人，应当遵守下列规定：
（一）证照齐全，在核准登记的经营范围内和批准的经营地点亮证照经营；
（二）建立健全管理制度，遵守治安管理规定，维护经营场所秩序；
（三）保障经营场所安全、卫生；
（四）明码标价；
（五）依法纳税；
（六）接受有关部门的监督检查。
第十七条 营业性歌舞娱乐场所的负责人、管理人员和专业人员，应当按照国家和省有关规定经岗位培训、考核合格，方能上岗。
营业性歌舞娱乐场所不得聘用无经营许可证的乐队和无演唱（奏）证的人员演唱（奏）。
营业性歌舞娱乐场所不得设置无透明门窗的封闭式包厢。
营业性舞厅不得向未成年人开放。
第十八条 图书报刊和音像制品的出版单位，不得向其他单位或个人转让、出租、出售本单位的名称以及书号、刊号、版号。
录像放映点的开办单位，不得将其承包、出租给他人经营。
第十九条 任何单位和个人不得复制、销售、出租、放映非法出版物和非法进口的出版物，以及国家明令查禁的出版物。
严禁复制、销售、出租、放映反动、淫秽的图书报刊和音像制品。
供教学、研究用的音像制品，必须严格管理，不得进行经营性复制、出售、出租和公开放映。
第二十条 从事营业性文化娱乐活动的单位和个人，不得用色情招徕、陪侍顾客，不得利用文化娱乐活动及其场所、工具、设备进行赌博、卖淫嫖娼等违法犯罪活动。
第二十一条 电子游戏机经营场所与中小学校的距离不得少于200米，并不得向未成年人开放。
禁止有奖电子游戏机经营活动。
第二十二条 文化经营活动的广告、海报，内容必须真实，不得以色情、暴力的画面和文字招徕顾客。
第二十三条 参加营业性文化娱乐活动的人员，应当遵守下列规定：
（一）举止文明；
（二）不得酗酒；
（三）不得赌博；
（四）不得非法携带枪支、管制刀具、易燃易爆物品；
（五）不得从事法律、法规禁止的其他活动。
第二十四条 合法的文化经营活动受法律保护。从事文化经营活动的单位和个人，有权拒绝任何单位和个人无偿使用其经营场所和设施；有权拒绝无稽（检）查证件人员的稽（检）查；因行政管理部门或稽（检）查人员玩忽职守、滥用职权遭受损害的，有权依法请求赔偿。

第四章 法律责任
第二十五条 违反本条例第十三条规定，未取得文化经营许可证擅自开业的，由文化市场行政管理部门责令停止经营活动，没收非法所得，可以并处非法所得5倍以上10倍以下的罚款；未取得非法所得的，可以并处200元以上2000元以下的罚款。
第二十六条 违反本条例第十四条规定的，由文化行政部门责令停止经营活动或补办有关手续，没收非法所得，可以并处非法所得2倍以下的罚款；未取得非法所得的，可以并处2000元以上20000元以下的罚款。
第二十七条 违反本条例第十五条第一款、第二款规定的，由文化市场行政管理部门责令改正或补办有关手续，没收非法所得，可以并处非法所得2倍以上5倍以下的罚款；情节严重的，责令停业整顿或停止经营活动，直至吊销文化经营许可证。
第二十八条 违反本条例第十七条第二款、第三款、第四款规定的，由文化行政部门责令改正，可以并处200元以上2000元以下的罚款。
第二十九条 违反本条例第十八条第一款规定的，由新闻出版行政部门责令改正，没收非法所得，可以并处非法所得5倍以上10倍以下的罚款；情节严重的，责令停业整顿，直至吊销文化经营许可证。
违反本条例第十八条第二款规定的，由文化、广播电视行政部门或工商行政管理部门责令改正，没收非法所得，可以并处非法所得5倍以上10倍以下的罚款；情节严重的，吊销文化经营许可证。
第三十条 违反本条例第十九条第一款规定的，由文化市场行政管理部门责令停业整顿或停止经营活动，没收非法所得，可以并处非法所得5倍以上10倍以下的罚款；情节严重的，吊销文化经营许可证；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
违反本条例第十九条第二款规定的，由公安部门依照有关法律、法规的规定处罚，并可以由文化市场行政管理部门吊销文化经营许可证；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
第三十一条 违反本条例第二十条规定的，由公安部门依照有关法律、法规的规定处罚，并可以由文化行政部门吊销文化经营许可证；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
文化行政部门在执法活动中，发现从事文化娱乐活动的单位和个人用色情招徕、陪侍顾客的，责令改正、辞退陪侍人员，并移送公安部门依法处罚。
第三十二条 违反本条例第二十一条规定的，由文化行政部门责令改正、停业整顿或停止经营活动，没收非法所得，可以并处200元以上2000元以下罚款或非法所得5倍以上10倍以下的罚款；情节严重的，吊销文化经营许可证。
第三十三条 违反本条例第二十二条规定的，由文化行政部门或工商行政管理部门责令改正，可以并处200元以上2000元以下的罚款。
第三十四条 违反本条例第十二条规定的，由文化市场行政管理部门、上级行政部门或监察部门责令改正，没收非法所得；对责任人员可以处500元以上2000元以下的罚款，并按照管理权限由有关部门给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
第三十五条 违反本条例被吊销文化经营许可证的单位，从吊销之日起2年内不得重新申办文化经营项目；其法定代表人和直接责任人员，5年内不得从事文化经营活动。
第三十六条 对非法的音像制品、图书报刊等物品，由文化市场行政管理部门或公安部门依法予以没收并销毁。
对违法经营的物品和用于违法经营的工具、设备，文化市场行政管理部门可以采取暂时扣留、封存措施。
采取暂时扣留、封存措施的，必须严格按规定出具扣留、封存通知书，列出清单，并及时调查处理，扣留、封存的时间不得超过30日。
第三十七条 违反工商行政管理、治安、消防、卫生、价格等法律、法规的行为，由工商行政管理、公安、卫生、物价等有关部门依照有关法律、法规的规定处罚。
第三十八条 被文化市场行政管理部门吊销文化经营许可证的，工商行政管理、公安等部门应当注销文化经营项目或相关的许可证。
被工商行政管理、公安等部门吊销营业执照、治安等许可证，文化市场行政管理部门应当相应注销其文化经营许可证。
第三十九条 罚款和没收物品，应当出具财政部门统一印制的罚没收据。罚没收入一律上缴同级财政。
第四十条 当事人对依照本条例作出的行政处罚或不许可的决定不服的，可以依照《行政复议条例》、《中华人民共和国行政诉讼法》的规定，申请复议、提起诉讼。

第五章 附 则
第四十一条 本条例具体应用中的问题，由省人民政府负责解释。
第四十二条 本条例自公布之日起施行。



1995年10月12日
　　摘要：我国《税收征收管理法》第45条首次规定了税收优先权制度,明确了税收债权与其他债权的清偿顺序,对于保证国家税收的实现具有重要的意义, 但该条规定有诸多不尽如人意的地方,其与《企业破产法》的矛盾，自身产生时间的判断标准等诸多方面，有待进一步完善。

　　关键词：税收优先权；产生时间；留置权


　　2001年修订后的《税收征收管理法》第45 条规定: “税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。”该条款的制定,标志着我国首次以立法的形式确立了税收优先权制度,对于规范税务机关的征税行为,保证实现国家税收收入具有重要意义。但这一规定过于粗糙、简略,同时存在与其他法律相抵触的地方，因此,现有的税收优先权制度是不尽完善的,需要日后通过立法或司法解释的形式加以修补。以下是笔者通过该条法律规定与其他相关法律的之间对比，来加以揭露系列问题并提出相关对策。

　　一、企业破产时的相关法律规定与该法规定相矛盾

　　《税收征收管理法》有关税收优先权的规定,与《企业破产法》《民事诉讼法》规定的税收债权与担保物权的先后受偿顺序相矛盾。《税收征收管理法》第45 条规定，“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”而《企业破产法》《民事诉讼法》规定 ,设有抵押权、质权、留置权等担保物权的财产不属于破产财产,不进入破产清算程序,担保物权人享有别除权而优先受偿,债务人所欠税款,只能在破产财产中受偿。这样,担保物权人所担保的债权就具有绝对优先于税收债权受偿的地位。因此从法律规定来看，我国《企业破产法》和《税收征收管理法》对税收优先权与担保债权的规定存在矛盾和冲突。那么，遇到该种情况该如何处理呢？目前还没有相关法律加以规制，这是法律规定中的一个漏洞，需要日后加以完善。

　　理论上，我国《企业破产法》和《税收征收管理法》的矛盾主要是源于两者的理念不同。破产法的理念是公平保护债权人的利益， 追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制；而《税收征收管理法》的理念是保护国家税收，防止国家税收的流失。实践中，有人认为，《税收征收管理法》第45条的规定只是针对债务人欠税后与一般债权人串通设置担保而后申请破产以逃避税收的特殊情形，并不影响实际设立在欠税之前的担保，因此既能保护国家税收，也没有实质损及担保制度。　但是我们认为，对欠税之后恶意设立担保的情况，税收优先权本身不仅无法约束，反而会对正常交易中设立的担保产生破坏作用。因此，利用《税收征收管理法》第45条的规定来更好地保护税收这种理由是站不住脚的。相反，却造成了立法的矛盾与冲突，也给司法造成混乱与障碍。更重要的，过分强调对税收的保护必然会损害担保制度，最终损害市场机制。

　　另外，《税收征收管理法》第45条的规定有悖于破产法立法理念和发展潮流。因为尽管世界许多国家在破产清算中都规定了税收优先权，但从发展趋势看有愈来愈淡化的倾向。我国《税收征收管理法》第45条的规定显然是不合适的。何况，“我国历来行政权力膨胀，私权萎缩，约束公权、打一张私权应是法制建设应有之义。而由行政权演绎出的税收优先权制约极为珍贵与稀缺之私权担保权，显然有开倒车之嫌。”

　　因此，在破产清算程序中的税收债权与有担保债权之间的优先效力问题上，我们认为，应当继续维持担保物权人享有别除权而优先受偿,至于债务人所欠税款,只能在破产财产中加以受偿。同时要充分发挥税收保全制度的作用以及《企业破产法》上无效制度与撤销制度的功能，以便在特别法领域贯彻《企业破产法》公平保护债权人的利益，追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制的理念。

　　二、税收优先权的产生时间

　　《税收征收管理法》第45条第2款规定，“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”该条规定是以权利发生的时间先后决定税收优先权与抵押权、质权的优先劣后顺序,但权利发生的时间点却难以明确,实践中难免产生歧义。关于税收优先权产生的时间,法律没有明确规定,但从以上法条来看,似乎是以“欠税发生时间”为税收优先权产生的时间,如果能作此理解,则其存在明显的不合理之处。所谓“欠税发生时间”是指纳税人的行为或财产符合税收构成要素,并自动产生税款的时间。税款产生的时间由于税种的不同、纳税人情况的不同而不同,有按次计征的,有按月计征的,有按年计征的,有临时计征的,有定期计征的,其产生的时间非常复杂,欠税的具体发生时间很难确定,让担保债权人承担专业的审查义务从根本上就不公平,而且税款的发生是针对纳税人的经营行为或收入的,欠税人的经营情况、收入情况,担保债权人根本无法知晓。如果以欠税发生时间作为税收债权对抗抵押权、质权,而享有优先受偿的权利,这对抵押权人、质权人会产生无法预测的风险。

　　可见以“欠税发生时间”作为判定税收债权和担保债权优先权顺序的时间界限是不科学的。笔者认为应当按照欠税公告的公示时间来确定税收债权与担保债权的优先顺序,如欠税公告在先,则对于担保财产税收债权具有优先效力；如欠税公告在后或者没有税收公告的,则担保债权优于税收债权。这就要完善税收优先权的公示制度。

　　税收优先权是否需要公示以及采取何种方式公示,各国立法例规定不同。而我国的税收优先权是采取欠税说明和定期公告的方式予以公示。有学者认为,我国已建立了税收优先权的公示制度,具有比其他现行的公示制度相近甚至更高的效率。对此,笔者以为不然。首先,纳税人的欠税说明对抵押权人、质权人的保护是非常有限的。在我国,公民纳税意识普遍不强,很难避免纳税人对欠税情况进行隐瞒 ,甚至弄虚作假或者变相欺诈抵押权人、质权人。其次,法律虽然规定了欠税公告制度,但却缺乏相关程序性规定,欠税公告应在什么期间发布,由哪一级税务机关公告全然不知 ,这就使得第三人不知向哪个税务机关询问纳税人的欠税情况,也不知道自己的等待期限会有多长。因此,要真正弄清纳税人的欠税情况是很难的,即使可以查清,其成本会非常高。再次,如果税务机关未及时公告纳税人的欠税信息以及纳税人未告知欠税情况,立法没有明确相应的法律责任,这就使得这种公示制度只是徒有虚名,无任何实际意义。因此,我国税收优先权的公示制度有待完善。笔者认为,以欠税公告作为税收优先权的公示方式较为可取。不过立法应当对欠税公告的税务机关、公告的时间、公告的形式、公告的场所、公告的具体内容、公告的效力并对税务机关不予公告、迟延公告或公告错误应承担的法律责任等作出明确的规定。并且应赋予欠税公告以公信力,未经公告的情况下不应具有对抗其他债权人的效力,即使欠税公告的信息是错误的,相信欠税公告的正确性而第三人与之交易的仍有效,未经公告的欠缴税款不能行使税收优先权。

　　三、留置权对税收优先权的排斥

　　留置权与税收优先权在法律上均具有优先效力，当纳税人的财产不足以清偿所欠税收债务与所负留置权人的债务，且债务已届清偿期时，便出现了留置权与税收优先权的冲突。按照《税收征管法》第45条的规定，纳税人所欠税款发生于留置权设置之前的，税收优先于留置权清偿。笔者认为该条法律规定不管在理论上还是在实践中都存在着问题。

　　首先，从理论上看，如果税收优先权是物权，则留置权与税收优先权均为法定担保物权，其效力顺序似乎可以由立法者基于社会政策的考虑，通过法律加以明确。如果税收优先权是债权，则依物权优先于债权之法理留置权作为法定担保物权，理应优先于税收优先权。但有的学者认为，“所谓特种债权是基于公法产生或者具有公法性质的一类债权债务关系”，　税收属于特种债权应按特种债权予以优先保护，其所具有的优先效力应“从特种债权的自身性质出发去解释”。由此观之，似乎不管税收优先权是物权还是债权，其优先于留置权均可从理论上寻得依据。但事实上这样规定欠妥。一方面，留置权制度的意义在于保障债权实现，同时体现了对债权人劳动价值的尊重与保护。如果允许税收之债优先于留置权所担保之债，意味着国家强制用保管、运输、加工承揽等合同之标的物清偿税收之债，这同时也剥夺了合同债权人劳动所创造的价值，等于是合同债权人以自己劳动所创造的价值代替债务人承担了税收债务责任，对于合同债权人而言，显然不公平，“不利于财产的保值或增值及鼓励人们创造社会财富，也会使留置权制度的功能减弱和丧失”。　

　　另一方面，留置权所担保的债权与留置物之间具有特殊利益关系，即使留置权发生的时间滞后于税收债权发生时间，这种特殊关系也不会改变。同时，由于保管运输和加工承揽等合同的特殊性，在债权人付出劳动之后，其标的物原有价值与劳动价值已无法分开，债权人的劳动价值已物化在标的物中。从另一角度理解，如果没有债权人的保管、运输和加工，标的物将无法继续保持原有状态，即债权人的行为保存或增加了标的物的价值，也使其他物上权利人受益。在债务人未支付报酬前，标的物可视为债权人与债务人之“共有物” 。在日本、意大利等国，基于“共有”观念而形成优先权与税收优先权并存时应优先税收优先权。　从某种意义上说，留置权具有相似特征，在留置物这一“共有物”之上的权利，应优先于税收优先权。

　　其次，从实践来看，留置权的行使以直接占有标的物为前提，如果税收债权优先于留置权受偿，必然要求留置权人（合同债权人）交还所占有的标的物。可以想象，这必然遭到留置权人的激烈反对。因为留置权人行使留置权乃不得已而为之，如将留置物交出，留置权消灭，其债权将失去保障。如留置权人不愿交出留置物，税务机关应如何实现税收优先权？现行立法没有规定。依正常法理之推断，税务机关似应向法院申请，由法院强制留置权人交出留置物（如由税务机关自行采取强制措施，恐将产生更大纠纷，笔者以为不妥）。此处引出两个新问题：

　　1、如果在法院裁决之前，留置权人按照担保法规定将留置物折价或者拍卖、变卖，则税务机关对于折价物或者拍卖、变卖的价款能否享有优先权？能否向法院提出撤销之诉，撤销留置权人的折价或拍卖、变卖行为？如果留置权人为善意，既然留置物已折价或拍卖、变卖，留置权实际上已消灭，依民法对善意第三人保护之精神，税务机关不宜再对折价物或拍卖、变卖款要求优先权。对于纳税人所欠税收之债，税务机关只能另行追索。

　　2、如果法院裁定留置权人应交出留置物时，留置权尚未实现，则法院可能须动用强制执行措施才能令留置权人交出留置物。如此实现税收优先权，将使征税成本大为提高且效率极为低下。虽然从微观层面看，个案中的国家税收之债得以清偿，公益最终获得保障；但从宏观层面看，国家可能得不偿失。“公益不比私益在法理上更具天然的正当性甚至是合法性，公益与私益只有量上的大小之差，而无质上的优劣之别”。通过强制合同债权人交出留置物而实现税收优先权的做法，正是我国税法过于强调“公权优于私权”的结果。在此过程中，税收之债的债务人并没有损失，其只不过是履行了税收债务而已；实质损害的是国家和保管、运输、加工承揽等合同债权人之利益。合同债权人同样也是纳税人，也背负着税收之债，其利益的受损，意味着国家在其身上所得税收最终也将受损。换句话说，国家在某个个案中得以保障的税收，却可能在其他众多纳税人中流失；此外，通过侵害私权追回税收债权，可能挫伤纳税人的纳税积极性，换回的是纳税人对税收执法的抵触。如果这种公权与私权的冲突增多，还将影响整个社会经济秩序的稳定，其结果自然是得不偿失。基于上述分析，鉴于留置权所具有的特殊性，不仅从理论上看留置权劣后于税收优先权于法理不合，实践中也必然引发合同债权人的强烈抵触，即使勉强实行之，效果也十分有限，甚至可能产生难以预期的负面影响。从《税收征管法》实施以来的情况看，税务理论和实务界关于税收优先权先于留置权执行的个案报道凤毛麟角，由此可见端倪，税收优先权实际上已被留置权的效力所排斥。日本新国税征收法规定，如果留置权人能够在滞纳处分手续中证明其留置权存在于纳税人财产上的事实，当依滞纳处分而将该财产变价时，国税对变价价款，在留置权担保的债权后受偿。 从保护交易安全、维护私法交易秩序考虑，建议借鉴国外立法之经验，尽快修改《税收征收管理法》第45条的有关规定，明确不论纳税人所欠税款是否发生于留置权之前，税款均不能优先于留置权受偿。

　　因此，在税收债权与担保物权同时存在并发生冲突时,应坚持税收债权与抵押权、质权的受偿顺序,以权利设立的时间先后决定,以欠税公告的发布时间作为税收债权的产生时间，并运用担保的一般原理来确定抵押权、质权的产生时间，从而来确定两者的优先次序，而对于留置权则不论其设立时间在税收债权的前后,均优先于税收债权受偿。

　　四、综述

　　税收是一国之本，税收优先权的行使尤为重要。我国《税收征收管理法》以法律条文的形式明确规定了税收优先权的内容，是立法上的一大进步。但随着社会的发展和理论的成熟，税收优先理论出现了一系列问题，这就需要通过新制定法律或出台相应解释加以完善，从而为我国的税收征收工作铺平道路。


　　（作者单位：江苏省大丰市人民法院）